Tal como hemos visto, la contabilidad pretende mostrar el patrimonio de una empresa, institución o familia. Entendido el patrimonio como el conjunto de los bienes y derechos que han sido financiados mediante deudas, por aportación de los socios o por resultados, es decir, la diferencia entre ingresos y gastos, ya sea del actual periodo o de anteriores.

En el caso de empresas, se pretende obtener el mayor beneficio posible con la utilización de dichos bienes y derechos; en el caso de familias o de instituciones, el obtener un resultado económico no es lo prioritario, no obstante, en todos estos casos es necesario conocer en cada momento cuál es la situación de su patrimonio.

La diferencia entre el valor del conjunto de bienes y derechos y las deudas es el patrimonio neto.

El patrimonio

La representación del patrimonio de una empresa en una fecha determinada es el balance. En este se representan los componentes del patrimonio desde una doble vertiente:

1. La económica, que incluye los bienes o derechos que se utilizan para llevar a cabo la actividad y obtener beneficios, en caso de empresas. Esta parte del patrimonio se conoce como activo, estructura económica, inversiones o destino de los recursos, es decir, los bienes y derechos que posee la empresa en un momento determinado.

2. La financiera, que incluye los recursos que respaldan la estructura económica e incluyen obligaciones con terceros (pasivos), aportaciones de socios y resultados generados en la actividad. Esta es la estructura financiera, el origen de los recursos, es decir, cómo se sufragan los bienes y derechos que la empresa tiene en su activo.

Gráficamente el balance se representa de la siguiente manera:

Tal como se aprecia los bienes o derechos han sido financiados íntegramente mediante dinero aportado por los propietarios o han quedado pendientes de pago, teniendo en este caso una deuda con el proveedor de los mismos.

De esta igualdad lógica resulta la ecuación básica del patrimonio:

ACTIVO = Patrimonio neto + Pasivo

Y de aquí resulta:

PATRIMONIO NETO = Activo – Pasivo

El importe de la estructura económica o ACTIVO es coincidente con el importe de la estructura financiera o PATRIMONIO NETO + PASIVO dado que cualquier elemento del activo habrá tenido una fuente de financiación determinada.

Ejemplo: Situación a 31 de diciembre del año N

Observamos que en esa fecha:

◆ Los bienes y derechos, componentes de la estructura económica o inversiones, están compuestos por: inmuebles, tesorería, créditos y existencias por importe total de 100.000.

◆ La financiación de estas inversiones tiene como origen la aportación de los socios y recursos generados por la empresa por 75.000 y deudas con terceros por 25.000.

Ejemplo 1. Dos sociedades, A y B, adquieren cada una de ellas un inmueble similar por un precio de 150.000 €. Una lo recibe mediante una aportación no dineraria de los socios y otra solicita un préstamo con garantía hipotecaria. ¿Cuál es el patrimonio de cada una en relación a esta operación?

Ejemplo 2. Al inicio del año N la sociedad A tiene la siguiente situación patrimonial:

Situación inicial:

Activo (1.000) – Pasivo (500) = Patrimonio neto (500)

Durante el año N, vende al contado las existencias por 400 y paga 200 por las deudas del banco. ¿Cuál es el patrimonio final?

Los elementos patrimoniales

Los componentes del patrimonio son los activos, los pasivos y el patrimonio neto, y estos elementos se reflejan en el balance.

Asimismo, en el desarrollo de la actividad aparecen también ingresos y gastos que se reflejarán en la cuenta de pérdidas y ganancias y tendrán su impacto en el patrimonio neto de la empresa.

Estos componentes del patrimonio se pueden clasificar en elementos y masas patrimoniales.

◆ Las masas patrimoniales son tres: activo, pasivo y patrimonio neto.

◆ Los elementos patrimoniales son cada uno de los elementos que integran cada masa patrimonial, por ejemplo: dinero, mercaderías, mobiliario, préstamos, capital, reservas, etc.

Esta clasificación en masas y elementos patrimoniales es también aplicable a las familias, la única diferencia es la función que tienen en cada caso, así en las empresas es para obtener beneficios y en las familias para vivir lo mejor posible.

El activo

El activo está constituido por los bienes y derechos con contenido económico. Se engloban, por tanto, todos aquellos bienes y derechos en los que la empresa ha invertido los fondos puestos a su disposición, es decir, constituyen la materialización de la financiación de la empresa.

Es importante mencionar que la inversión y la financiación (Activo y Pasivo + Patrimonio neto) son las dos caras de la misma moneda y al igual que estas tienen el mismo tamaño.

No puede invertirse en algo que no se puede financiar ya sea mediante deudas que deben devolverse o mediante financiación que no debe devolverse, es decir, aportación de los propietarios o beneficios generados.

Los derechos que forman parte del activo son aquellos que tienen contenido económico, es decir, que pueden transformarse en dinero.

Así, en el caso de una familia formaría parte de su activo el derecho de cobro de una herencia en tramitación y la nómina del mes no cobrada aún. Pero no formaría parte del activo el derecho a la intimidad o el derecho a la vivienda que establece la Constitución española.

Una definición más técnica del activo es la que recoge el PGC como:

1) Conjunto de bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa. La idea de recursos controlados económicamente hace referencia a activos tales como un ordenador adquirido mediante leasing o alquiler en el que la duración del mismo es equivalente al tiempo que se prevé utilizar el ordenador. Es lo mismo comprar un ordenador y cambiarlo a los cuatro años que utilizarlo mediante un contrato de arrendamiento de cuatro años. En el primer caso, el ordenador es propiedad de la empresa y en el segundo caso no lo es. En ambos casos, el ordenador estaría en el activo.

2) Resultantes de sucesos pasados. Esto supone que para reflejar un activo ha de haberse producido un hecho previo, normalmente la compra del mismo. Por tanto, no puede considerarse como un activo aquellos bienes que se espera comprar en el futuro, en caso contrario, el activo sería muy grande pues podría incluir todos los bienes a comprar en el futuro.

Otra cuestión sería que se entregara una paga y señal para la compra de un coche el año que viene, el importe pagado sería un derecho con contenido económico que se materializará al comprar el coche pagando el importe total menos el pago ya realizado. En este caso, el activo debería incluir el importe de la paga y señal.

3) …de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Esto significa que si se compra lotería de Navidad y se es muy optimista antes del sorteo podría considerarse como un activo pero, una vez realizado y comprobado que no ha sido agraciado, no debe aparecer como un activo en el balance.

Ejemplo. Una sociedad proporciona la siguiente información:

◆ Adquiere un ordenador por 1.000 €: es un activo.

◆ Tiene pensado adquirir programas informáticos al año siguiente: no es un activo, dado que es una operación que se producirá en el futuro.

◆ Adquiere una máquina para elaborar productos para su venta, no se tiene certeza de los resultados que se obtendrán en esta actividad: es un activo. No obstante, si la actividad va mal y debe cesar en la misma, puede ser que no se recupere el coste de la máquina, en este caso, podría minorarse el valor contable de la máquina para reflejar esta circunstancia, pero seguiría siendo un activo.

Está llevando a cabo un proyecto de investigación y desarrollo de incierto resultado. En este caso no se debe contabilizar como activo sino como un gasto.

¿Cómo se ordena el activo en el balance?

El activo se pone en la izquierda del balance. ¿Y por qué no se pone en la derecha o en medio?, podríamos preguntarnos. La respuesta es que la contabilidad pretende establecer una serie de reglas, convenciones o acuerdos para que todos puedan entender la información reflejada. Así, si el activo está en la izquierda, cualquier persona que lea el balance de una empresa sabrá que los elementos de la izquierda son los activos y los de la derecha, patrimonio neto o pasivo, aunque obviamente la denominación de los mismos ya podría dar información de qué tipo de elementos se trata. Podría haberse puesto al revés, pero en su momento se acordó este orden.

Una vez tenemos claro el lugar de los activos en el balance, se ha de decidir en qué orden se ponen. Podría haberse decidido que se ordenaran de más grandes a más pequeños, de más caros a más baratos o cualquier otro criterio. Pero el que se ha adoptado es que se ordenen en función de su liquidez, es decir, de la facilidad que tienen para convertirse en dinero.

Otra convención sobre su presentación en el balance es que se hacen dos grandes bloques en el activo: el corto plazo o «activo corriente» y el largo plazo que llamaremos «activo no corriente».

El periodo de tiempo que se considera como «corto plazo» será normalmente de 12 meses. Es decir, aquellos activos que se prevé que se convertirán en dinero en efectivo dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del balance, serán activos corrientes o a corto plazo, y aquellos activos que se prevé que se convertirán en dinero en efectivo más allá de los 12 meses siguientes a la fecha del balance formarán parte del activo no corriente o a «largo plazo».

Primero se ponen en el balance los activos no corrientes y luego los activos corrientes distinguiendo unos y otros según los criterios siguientes:

1. Activo corriente o circulante: comprende los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir y realizar a corto plazo, que será el transcurso del ciclo normal de explotación, que si no es identificable se considera en menos de un año.

Incluye aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzcan a corto plazo a partir de la fecha de cierre del ejercicio, también el efectivo y otros medios líquidos equivalentes.

Los activos corrientes más habituales son:

A. Existencias: se trata de activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

También se incluyen como existencias los pedidos y obras en curso con periodo prolongado de elaboración, así como las existencias de tipo inmobiliario que se destinen a la venta. Dentro de las existencias, las más habituales son las siguientes:

◆ Comerciales: son bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación. Ejemplo de estas existencias serían los coches que compra un concesionario de vehículos para su venta o en una tienda de frutas las naranjas o peras compradas al mayorista o productor para su venta a los consumidores finales.

◆ Materias primas: son aquellas que, mediante elaboración o transformación, se destinan a formar parte de los productos fabricados. Como por ejemplo, en una panadería, la harina o levadura comprada para fabricar barras de pan o croissants.

◆ Otros aprovisionamientos, tales como combustibles, repuestos o material de oficina. Incluye los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por esta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación.

◆ Productos en curso: bienes o servicios que al final del ejercicio se encuentran en fase de formación o transformación. En la panadería sería la masa del pan o croissants que aún no están preparados porque les falta algún ingrediente.

◆ Productos semiterminados: los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta que sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior. En la panadería sería la masa del pan o los croissants que ya están preparados y que aún no se han utilizado para fabricar el producto.

◆ Productos terminados: los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas. En una pastelería serían los pasteles que están en la nevera o en el mostrador para su venta.

◆ Subproductos, residuos y materiales recuperados: los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. En una carpintería sería el serrín que se produce al trabajar la madera y que se vende para otros usos.

B. Deudores por operaciones comerciales: son derechos de cobro o créditos frente a terceros que se originan en la actividad normal de la empresa. Los más habituales son los siguientes:

◆ Clientes: se originan cuando se venden productos o prestan servicios y el importe pactado no se cobra en efectivo.

◆ Deudores varios: puede incluir anticipos de remuneraciones al personal, créditos con las administraciones públicas por devoluciones de impuestos o gastos anticipados que pueden corresponder, por ejemplo, al pago por anticipado del alquiler de un local.

C. Inversiones financieras a corto plazo: incluye los derechos de cobro frente a terceros que no se originan en la actividad normal de la empresa, así como la inversión en otras empresas en concepto de socios de las mismas, compras de participaciones en fondos de inversión o depósitos bancarios o efectivo en la caja de la empresa o en el cajón en caso de familias.

2. Activo no corriente (fijo o inmovilizado): son aquellos elementos que sirven de manera duradera para la actividad de la empresa, por tanto, su destino no es la venta. Se incluyen también las inversiones financieras con vencimiento superior a un año. Los activos no corrientes más habituales son:

A. Inmovilizaciones intangibles:

◆ Concesiones administrativas

◆ Propiedad industrial

◆ Derechos de traspaso

◆ Aplicaciones informáticas

B. Inmovilizaciones materiales: son los activos tangibles que posee la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios; para arrendarlos a terceros (en el caso de empresas cuya actividad habitual sea esta) o para uso propio y que al menos se espera utilizar durante más de un ejercicio económico.

El inmovilizado material se clasifica en función del destino que la entidad va a dar a dichos bienes y, más concretamente, en función de la forma en que van a generar los flujos de efectivo. Se trata de elementos que se van a utilizar durante varios años en el desarrollo de la actividad de la empresa, es decir no se gastan por su uso en un periodo corto de tiempo.

Por ejemplo, en una empresa de transporte escolar, los autocares serían parte del inmovilizado material dado que se van a utilizar durante varios años; en cambio, la gasolina que se utiliza no va a durar varios años sino que se va a consumir en un plazo corto, por tanto, esta no sería inmovilizado sino existencias.

Por otra parte, estos mismos autocares serán para la empresa fabricante parte de sus existencias dado que no se quiere utilizar dichos autocares para transportar a nadie sino para venderlos lo antes posible.

Los más habituales son:

◆ Terrenos y bienes naturales: se incluyen las fincas rústicas y los solares de naturaleza urbana que forman parte de un inmueble ya construido. Esto supone que al comprar un piso o local hay que distinguir la parte del solar y la de la construcción.

◆ Construcciones: edificaciones en general, cualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa. No obstante, para una empresa que se dedica a comprar y vender pisos o locales, estos serían existencias dado que se pretende venderlos y no utilizarlos para producir bienes o prestar servicios. En una inmobiliaria el local donde están las oficinas formaría parte de su inmovilizado porque no se quiere venderlo, sino utilizarlo para el desarrollo de la actividad.

La diferencia de considerar un elemento como inmovilizado o como existencias es importante. Si se considera como existencias la utilización de dichos elementos, por ejemplo los autocares que hemos mencionado, supondrá que estos irán perdiendo valor por su uso y por el transcurso del tiempo. Esta pérdida de valor deberá reflejarse como un gasto de la empresa y con un valor menor.

Si se considera que son existencias, dado que no se utilizan los autocares no pierden valor y, como se pretenden vender lo antes posible tampoco tendrán, en general, pérdida de valor por ese motivo.

◆ Instalaciones técnicas: unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos como los sistemas informáticos que aun siendo separables por naturaleza están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización; pertenecen a este grupo también los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. Por ejemplo, en una empresa de elaboración de cava, se incluirían las instalaciones para realizar de forma automática todas las fases de preparado de las botellas para su venta, desde el transporte al llenado de botellas, la puesta de corchos, etiquetas, colocación en cajas, etc.

◆ Maquinaria: conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la elaboración de los productos. En el caso de una panadería sería el horno.

◆ Utillaje: conjunto de utensilios o herramientas que se pueden utilizar autónomamente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas. En el caso de un taller de coches serían las herramientas utilizadas.

◆ Mobiliario: material y equipos de oficina. Incluiría mesas, sillas, armarios, etc.

◆ Equipos para procesos de información: ordenadores y demás conjuntos electrónicos.

◆ Elementos de transporte: vehículos de todas clases utilizables para el transporte de personas, animales, materiales o mercaderías.

C. Inversiones inmobiliarias: pisos o locales destinados para su venta o alquiler en empresas cuyo objeto habitual no sea el alquiler o la compraventa inmobiliaria.

D. Inversiones financieras a largo plazo: son aquellas que como socios o propietarios se hacen con intención de mantenerlas a largo plazo en empresas. Pueden ser acciones o fondos de inversión. También lo son las inversiones en otras empresas o instituciones con la intención del reembolso y retribución de su inversión tales como: obligaciones, bonos y letras del tesoro. Asimismo pertenecen a este apartado las imposiciones a largo plazo o depósitos a plazo fijo durante un plazo superior al año.

El pasivo

Al hablar de pasivo de un balance se puede hacer referencia a dos puntos de vista:

Uno amplio, que incluye la totalidad de la financiación de la empresa, ya sea exigible por terceros o no exigible por terceros (aportaciones de socios y resultados generados).

Otro más restringido, que hace referencia a la financiación recibida de terceros con obligación de devolverla, o sea, deudas. Este es el punto de vista que habitualmente vamos a utilizar.

¿Qué características tienen los pasivos entendidos como deudas?

◆ Son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados: se trata de contabilizar las obligaciones de pagar algo a alguien por hechos que ya han sucedido. Por ejemplo, el importe de la compra de un ordenador, de los servicios prestados por un abogado, o de las deudas con la Hacienda Pública que todavía no se han pagado. Lógicamente no se incluyen deudas por operaciones o hechos que sucederán en el futuro.

◆ Son deudas para cuya extinción la empresa tendrá que pagar. Si no se espera pagar importe alguno, no debe reflejarse una deuda. Por ejemplo, si un club de fútbol de segunda división ficha a un jugador estableciendo que le pagará una cantidad adicional si gana la Champions en dos años, como lo probable es que no la gane, no deberá pagar cantidad adicional alguna, por ello, no debe contabilizar pasivo por este motivo.

◆ Son deudas que se pueden valorar con fiabilidad mediante una estimación razonable. Así, si se establece que se compra un coche y que la cantidad a pagar estará en función al número premiado en el Gordo de la lotería de Navidad, no se puede valorar el importe a pagar y, por tanto, no puede reflejarse pasivo por esta compra, no obstante, cabe informar de esta operación en la «Memoria», documento contable del que luego hablaremos.

Ejemplo. Una empresa proporciona la siguiente información:

◆ Adquiere un equipo informático por 1.000 €, paga 500 y el resto lo satisfará en 3 meses: tiene una obligación de pago (pasivo) por 500 €.

◆ Tiene un compromiso con sus trabajadores de pagarles un complemento a su pensión cuando se jubilen.

◆ La estimación actual, en base a los años trabajados y el periodo en que se prevé su jubilación, asciende a 2.000 €; este importe es un pasivo.

¿Cómo se ordena el pasivo en el balance?

La convención adoptada es la de clasificar el pasivo en dos bloques y colocarlos en el balance en función de su exigibilidad. Primero se ponen los pasivos que hay que pagar en un periodo superior al año y luego los que se prevé pagar en un plazo inferior al año. Estos dos bloques de pasivos deben estar separados entre: el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente.

1. Pasivo corriente, circulante o a corto plazo: comprende las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzcan en el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Normalmente tiene su origen en la financiación de los proveedores de bienes y servicios, créditos concedidos por entidades financieras, deudas pendientes con administraciones públicas o con la Seguridad Social.

Los pasivos corrientes más habituales son los siguientes:

◆ Acreedores por operaciones comerciales: son deudas originadas por la actividad de la empresa, tales como compra de productos a proveedores, servicios recibidos de abogados o asesores, deudas con la Hacienda Pública o la Seguridad Social o cobro anticipado del importe del alquiler de un local alquilado.

◆ Deudas financieras a corto plazo: corresponde a las deudas que no están originadas por la actividad habitual de la empresa, incluiría la deuda con el banco por las cuotas a pagar en un plazo inferior al año.

2. Pasivo no corriente: se trata de deudas u obligaciones con vencimiento o extinción superior a un año. Es el pasivo que no se considera corriente, circulante o a corto plazo y se origina normalmente por préstamos con vencimiento superior a un año.

Los pasivos no corrientes más habituales son los siguientes:

◆ Deudas a largo plazo con entidades de crédito: como cuotas a pagar al banco en un plazo superior a un año por un préstamo hipotecario.

◆ Proveedores de inmovilizado a largo plazo. Por ejemplo, compramos un local comercial y pactamos con el vendedor que le pagaremos parte del precio el año que viene.

El patrimonio neto

El patrimonio neto es la diferencia entre los activos y pasivos. Incluye las aportaciones realizadas por sus socios, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, así como los resultados acumulados durante la vida de la empresa.

También forman parte del patrimonio neto las cuentas que representan ingresos que se imputarán a resultados de ejercicios futuros, pero que en el momento de la elaboración del balance todavía no se han materializado. Estas cuentas hacen referencia principalmente a subvenciones, ingresos fiscales futuros originados por hechos ya sucedidos.

Esta masa patrimonial representa lo que realmente tiene una empresa o familia, ya que no es lo mismo una familia que tiene un piso, dos apartamentos y tres coches que ha comprado por 2.000.000 € pero que para ello ha pedido dinero al banco 1.999.000 € que aquella familia que tiene un piso y un coche comprados por 300.000 € que ya ha pagado con sus ahorros y que no tiene deudas.

¿Quién es más rico: el que tiene más inmuebles y coches y los debe al banco o quien tiene menos y no tiene deudas?

Obviamente será más rico o menos pobre, según sea de optimista la familia, la del segundo caso, que tendrá un patrimonio de 300.000 € mientras que la familia que aparentemente —ya que los demás seguramente no sabrán que tiene tantas deudas— tiene más patrimonio en realidad tiene mucho menos:

2.000.000 – 1.999.000 = 1.000 €.

¿Qué incluye el patrimonio neto?

Los componentes más habituales son los siguientes:

◆ Fondos propios: están formados por las aportaciones de los socios y los beneficios generados en el año o anteriores no distribuidos a los socios.

Esto no quiere decir que se tenga el dinero correspondiente a las aportaciones o a los beneficios en el banco dado que lo que se recibe o se obtiene se materializa en cualquier elemento del activo.

◆ Subvenciones: recursos obtenidos de terceros no socios, normalmente instituciones públicas, sin obligación de reembolso. Por ejemplo, subvenciones recibidas del Ministerio de Cultura o de la Generalitat para producir películas.

Ejemplo 1. Una empresa se constituye mediante la aportación de 100 por parte de sus socios.

◆ El objeto de su actividad es la compra y venta al contado de material de oficina mediante pedido previo de los clientes.

◆ El resultado del ejercicio es de 20.

◆ Inicialmente tendrá efectivo (activo) de 100 y un patrimonio neto de 100 (aportación de socios).

Al final del ejercicio su efectivo será de 120 (100 iniciales más beneficio cobrado de 20) y su patrimonio neto será el activo menos los pasivos: 120 – 0 = 120, que es equivalente a la aportación inicial de los socios más el beneficio del ejercicio: 100 + 20 = 120.

Ejemplo 2. Una empresa facilita la siguiente información de sus elementos patrimoniales:

¿Cuál es el patrimonio neto?

Activos: 100 + 100 + 20 + 1.000 = 1.220

Deudas: 800 + 50 = 850

Patrimonio neto: 1.220 – 850 = 370

El balance

El balance de una empresa representa su patrimonio y muestra los activos, los pasivos y el patrimonio neto. Es la imagen estática de la situación patrimonial de la empresa en un momento determinado.

El balance presenta en forma de igualdad los medios económicos activos o inversiones y los financieros o fuentes de financiación reflejados, respectivamente, en cada una de las dos partes en que se divide: activo a la izquierda y patrimonio neto y pasivo a la derecha.

Con el fin de que las empresas muestren su información de una forma homogénea que permita a los demás poder analizar su patrimonio neto por componentes e importes, el Plan General de Contabilidad incluye, entre otras cuentas, la siguiente estructura del balance:

Para poder hacer un sencillo análisis del balance conviene tener presente lo siguiente:

◆ El patrimonio neto es lo que realmente tiene la empresa después de pagar todas sus deudas. Esta idea puede ser no del todo cierta cuando haya elementos del activo que se valoren por un importe inferior al del mercado.

Por ejemplo, se compran por 3.000 € el 100% de las acciones de una sociedad que presta servicios a través de Internet y que ha resultado muy innovadora habiendo obtenido excelentes resultados, por lo que es posible que haya una multinacional extranjera que quiera comprarla pagando 1.000.000 €. En este caso las acciones podrían valer mucho más de lo que está reflejado en el balance, pero la norma contable no permite aumentar dicho valor, por lo que el patrimonio contable no reflejará este posible beneficio tan importante.

Si el patrimonio neto es negativo, lo que puede producirse cuando haya resultados negativos del ejercicio o anteriores, la situación de la empresa será negativa, dado que podría darse el caso de no poder pagar sus deudas con los activos que tiene.

En este caso, la empresa estaría en situación de quiebra, no obstante habría que analizar cuáles son las expectativas futuras de obtención de beneficios para comprobar si esta conclusión es cierta o no.

◆ En caso de que el pasivo corriente —deudas a corto plazo— sea mayor que el activo corriente, aunque el patrimonio neto sea positivo y muy grande, podría ser indicativo de una situación de insolvencia a corto plazo ya que podría darse el caso de no poder pagar las deudas que vencen pronto con el dinero que se pueda obtener.

Esta situación podría llevar a un proceso de concurso de acreedores, no obstante hay que tener en cuenta las fechas de pagos y cobros y la capacidad de la empresa de obtener dinero adicional, por ejemplo, mediante pólizas de crédito de bancos o mediante aportaciones de socios.

Ingresos y gastos

Relación de la actividad con los ingresos y gastos

Las empresas tienen un objeto social o una actividad que puede consistir o bien en vender bienes producidos o comprados a terceros o bien prestar servicios, esta actividad genera ingresos. En el caso de las familias, la actividad consiste en vivir.

Para la realización de dichas actividades, en el caso de la empresa se utilizan medios humanos (el personal) y medios materiales (los activos), además de incurrir en una serie de gastos sin los que no podría llevarse a cabo la actividad.

Y en el caso de las familias se utiliza normalmente el trabajo de sus miembros o su patrimonio para obtener ingresos y se incurre en gastos para poder vivir y disfrutar de la vida.

Ingresos, gastos y patrimonio neto

La diferencia entre los ingresos y los gastos del periodo es el «resultado del ejercicio».

Los resultados de periodos anteriores que no se han distribuido a sus socios forman parte de las «reservas de la empresa».

Tanto el resultado del ejercicio como las reservas forman parte del patrimonio neto.

¿Qué son los ingresos?

Según definición técnica del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1515/2007, en adelante PGC, los ingresos son:

◆ Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio: los ingresos permiten que la empresa o familia aumente su patrimonio o sea más rica para ello, obviamente, los gastos deben ser menores que esos ingresos ya que en ocasiones no es más rico quien más gana sino quien menos gasta.

◆ Pueden ser entradas o aumentos en el valor de los activos o de disminución de los pasivos: cuando se trabaja, se venden bienes o prestan servicios se aumenta el activo, dado que se obtiene dinero o se genera un derecho de cobrar dinero en el futuro; pero en ocasiones no se cobra nada, sino que se está reduciendo una deuda previa, por ejemplo, si la empresa donde se trabaja ha anticipado sueldos de meses siguientes, no se cobra la nómina íntegra sino que se reduce la deuda con la misma.

◆ Se consideran ingresos siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. Si se recibe dinero u otros bienes de los socios y no corresponde al pago por servicios prestados o bienes entregados por la sociedad, no se consideran ingresos, sin perjuicio de considerarse más patrimonio neto.

¿A dónde van los ingresos contabilizados?

Al resultado del periodo que tiene su reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias que veremos más adelante.

Otros se imputan directamente al patrimonio neto sin pasar previamente por la cuenta de pérdidas y ganancias porque se considera que los mismos todavía no se han realizado, como es el caso de las subvenciones recibidas.

Los ingresos más habituales que van a la cuenta de pérdidas y ganancias son los siguientes:

De explotación: son los que se generan en las actividades habituales. Algunos de los más habituales pueden ser:

◆ Ventas de mercaderías

◆ Prestaciones de servicios

◆ Ingresos por arrendamientos

◆ Ingresos por comisiones

Financieros: son los rendimientos de las inversiones financieras. Algunos de los más habituales pueden ser:

◆ Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, como los dividendos percibidos por participaciones en otras empresas.

◆ Ingresos de valores representativos de deuda: retribución de inversiones en otras empresas o del Estado en concepto de acreedor, es decir, se va a devolver el importe invertido más la retribución pactada.

◆ Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable: aumento de la cotización de valores que cotizan en bolsa y se han adquirido con intención de especular y obtener ganancias rápidas.

◆ Diferencias positivas de cambio: por ejemplo, si se tiene una cuenta en dólares y sube la cotización del euro respecto al dólar, aumentará el saldo de la cuenta y habrá un ingreso por diferencia positiva de cambio.

Ejemplo. Una empresa que se dedica a la venta de productos informáticos y elaboración de programas informáticos facilita la siguiente información en relación a sus ingresos:

Aportación de socios para hacer frente a pagos por 20 (este no es un ingreso dado que tiene su origen en aportaciones de los socios).

¿Qué es un gasto?

Si se paga una cantidad por la adquisición de un bien o un servicio es posible que lo que se compra no sea un activo, entonces ¿qué es lo que se ha comprado o recibido? Con toda probabilidad es un gasto.

Técnicamente el PGC describe los gastos como:

◆ Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio: si se adquiere un bien o un servicio y no se está comprando un activo, disminuirá el patrimonio neto. Por ejemplo, en el caso de una familia que va a comer a un restaurante el coste de la comida supone que tiene menos dinero y patrimonio.

◆ Ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos: en el caso de una empresa que compra tinta de impresora o bien la paga y tiene menos dinero o la pagará al final del periodo pactado con el proveedor y entonces tendrá una deuda con este.

◆ Siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales: si una sociedad le paga las vacaciones a la familia del socio mayoritario, que no trabaja en la empresa, el motivo de este pago no es su participación en la actividad de la empresa sino porque dicho socio puede ordenar al administrador que se lo pague y en caso de negarse podría echarle.

¿A dónde van los gastos contabilizados?

Pueden ir al resultado del periodo reflejándose en la cuenta de pérdidas y ganancias o pueden ir directamente al patrimonio neto sin pasar previamente por la cuenta de pérdidas y ganancias, porque se considera que los mismos todavía no se han realizado. Este sería el caso de inversiones en Bolsa que se pretenden tener a largo plazo y que han bajado su cotización temporalmente.

Los gastos más habituales imputados a pérdidas y ganancias son los siguientes:

1. De explotación: son los producidos en las actividades habituales. Entre estos están los aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción. También están comprendidos todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y otros gastos y pérdidas del ejercicio.

Compras

Arrendamientos y cánones

Reparaciones y conservación

Servicios de profesionales independientes

Transportes

Primas de seguros

Servicios bancarios y similares

Publicidad, propaganda y relaciones públicas

Suministros

Impuesto sobre beneficios

Gastos de personal

◆ Dotaciones para amortizaciones: corresponde a la pérdida de valor de los activos no corrientes por su utilización o por aparecer otros más avanzados tecnológicamente que motivan la sustitución de los antiguos como, por ejemplo, móviles u ordenadores.

◆ Pérdidas por deterioro: esto ocurre si cuando se tiene un solar para su venta baja el precio de mercado, y vale menos de lo que costó, esta pérdida de valor es un gasto por deterioro.

En este concepto también se recogen pérdidas probables derivadas de la falta de pago por parte de clientes de los créditos concedidos por la sociedad. Es el caso de entidades de crédito que un día son muy solventes y al día siguiente están en quiebra y necesitan un rescate financiero. Esto se debe a que en el primer caso se ha considerado que los clientes iban a hacer frente al pago de sus préstamos con garantía hipotecaria, pero tras un análisis pormenorizado de los mismos se llega a la conclusión de que los clientes no van a pagar y por tanto, debe reflejarse un gasto por deterioro de estos créditos.

2. Financieros: corresponden al pago de los gastos financieros de las deudas de la empresa. En estos se incluyen las diferencias negativas de cambio. Por ejemplo, si se tiene una cuenta en dólares y baja la cotización del euro respecto al dólar, disminuirá el saldo de la cuenta y habrá un gasto por diferencia negativa de cambio.

Ejemplo. Una empresa que se dedica a la venta de productos informáticos y a la elaboración de programas, facilita la siguiente información en relación a sus gastos:

Uno de los socios, que no trabaja en la sociedad, retira 20 de la empresa para sus gastos personales. Esto no es un gasto dado que supone una minoración de activo con destino a socios en su condición de tales, no como retribución por trabajos ni servicios prestados a la sociedad.

¿Cuándo contabilizar los ingresos y gastos?

Para cuantificar adecuadamente los ingresos y gastos es básica la aplicación del principio contable del «devengo». Este principio establece que: «los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro».

Esto supone que solo se deben contabilizar los ingresos o gastos cuando se han producido, es decir, no se pueden contabilizar aquellos que se producirán en el futuro.

Esto que resulta tan lógico, si se incumple provoca que el resultado del ejercicio sea mucho mayor o mucho menor del que debería ser y, por tanto estaría dando una imagen equivocada del patrimonio de la empresa.

En todo caso hay que tener en cuenta que el gasto o ingreso es independiente de cuando se cobre o pague. Por ejemplo, si se hace la compra semanal en el supermercado pagándola con VISA al mes siguiente, el gasto corresponderá a la semana que se consume y no cuando se pague.

Asimismo, si se presta un servicio de transporte escolar y se cobra a 60 días, el ingreso corresponderá al periodo en que se ha realizado el transporte no en el periodo en que se cobra.

Por otra parte, los ingresos deben correlacionarse con los gastos. Lo que supone que se registrarán en el periodo los ingresos y gastos devengados en este, estableciéndose una correlación entre ambos.

Por ejemplo, si nos dedicamos a la compraventa de coches y vendemos un coche por 30.000 que ha costado 20.000, hemos de contabilizar un ingreso de 30.000 y un gasto de 20.000. Si hemos comprado otro coche por 18.000 que no hemos vendido, esta compra no es un gasto del ejercicio.

Ejemplo. Una empresa vende productos informáticos al contado y el plazo de pago al proveedor es de 30 días.

◆ El último mes del ejercicio compra productos por 100 (que pagará el periodo siguiente) y los vende al contado por 150.

◆ El beneficio de esta operación será de 150 – 100 = 50, en cambio, el aumento del activo habrá sido de 150 (importe cobrado), no obstante hay que tener en cuenta que el pasivo habrá aumentado en 100.

Se aprecia que el reflejo contable de los ingresos y gastos, a efectos de cuantificar el resultado del ejercicio es independiente del momento del cobro o de los pagos de los mismos.

Ejemplo. Una empresa compra al contado productos informáticos que vende concediendo un plazo de pago a sus clientes de 30 días.

◆ El último mes del ejercicio compra productos por 100 (que pagará al contado) y los vende por 150 (cobrándolos el periodo siguiente).

◆ El beneficio de esta operación será de 150 – 100 = 50. El aumento del activo habrá sido de 150 – 100 = 50, importe del crédito a clientes menos pagos a proveedores, y el pasivo no habrá aumentado.

Se aprecia que el reflejo contable de los ingresos y gastos, a efectos de cuantificar el resultado del ejercicio, es independiente del momento del cobro o de los pagos de los mismos.

Ejemplo. Una empresa vende productos informáticos.

◆ Al final del ejercicio ha vendido productos por 150 de los que no ha recibido todavía la factura del proveedor por 100.

◆ En este caso, deberá igualmente contabilizar el gasto de la compra aunque no tenga la factura correspondiente, dado que dichos productos ya se han vendido.

De esta manera se correlaciona el importe de la venta de productos (150) con el gasto por la compra (100), siendo el resultado de 150 – 100 = 50 con independencia del cobro y pago y de que se disponga de facturas correspondiente a los ingresos o gastos.

Ejemplo. Una sociedad es propietaria de dos locales que alquila a diferentes arrendatarios:

◆ El local A lo alquila por 100/mes y lo cobra el primer día del mes siguiente.

◆ El local B lo alquila por 100/mes cobrando por anticipado el importe del trimestre. El último alquiler cobrado corresponde al mes de diciembre.

◆ Los ingresos producidos a 31 de diciembre (último día del ejercicio) son los siguientes:

Local A: el ingreso es 100 porque ya se ha utilizado el local por parte del arrendatario y se ha generado el derecho a percibir el alquiler aunque se cobre el periodo siguiente.

Local B: el ingreso devengado es de 100 aunque se haya cobrado 300 (el importe de 3 meses). El importe cobrado correspondiente a los meses de enero y febrero del año siguiente no son ingresos de este ejercicio dado que el arrendatario tiene derecho a su utilización y, por lo tanto, la empresa tiene una obligación de ceder su uso durante los 2 meses siguientes sin poder exigir pago adicional alguno.

Ejemplo. Una empresa contrata un seguro sobre el local donde realiza su actividad.

◆ El pago del seguro por importe de 120 se produce el 30 de agosto y es anual.

◆ Al final del año, del importe pagado únicamente la parte devengada en el ejercicio (4 meses) será el gasto del ejercicio: 120 / 12 × 4 = 40.

◆ El año siguiente la empresa tiene derecho a que la compañía de seguros le cubra el riesgo del inmueble sin tener que pagar importe adicional alguno, por tanto tiene un activo (por haber pagado por anticipado un gasto correspondiente al año siguiente) de (120 / 12) × 8 meses del año siguiente durante los que la compañía le cubre el riesgo.

En el año siguiente, este crédito se contabilizará como un gasto dado que la compañía de seguros le habrá cubierto el riesgo sin tener que pagar importe alguno por el periodo transcurrido hasta el 30 de agosto y, a partir de esa fecha ese crédito no tendrá valor alguno y dejará de ser un activo al haberse extinguido el derecho correspondiente al mismo.

Impacto de los ingresos y gastos en el patrimonio neto

El resultado del ejercicio es la diferencia entre los ingresos y gastos devengados en el mismo.

En la medida que los ingresos devengados sean mayores que los gastos el patrimonio neto aumentará y habrá supuesto un aumento del activo o una minoración del pasivo.

En la medida en que los ingresos sean menores que los gastos, el patrimonio neto disminuirá y habrá supuesto una minoración del activo o un aumento del pasivo.

La cuenta de resultados
 o de pérdidas y ganancias

Los ingresos y gastos se reflejan en la cuenta de pérdidas y ganancias, que es un documento normalizado obligatorio.

A los efectos de que las empresas muestren su información de una forma homogénea que permita a los demás poder analizar su cuenta de pérdidas y ganancias por componentes e importes, el Plan General de Contabilidad incluye, entre otras cuentas, la siguiente estructura:

La cuenta de aprovisionamientos cuantifica cuánto han costado las ventas realizadas. La diferencia entre las ventas y el coste de ventas es el resultado de la venta.

Es el caso de una empresa de compraventa de ordenadores que al principio del año tienen 200 ordenadores, compran 1.000 durante el ejercicio y venden 950 ordenadores, al final del año tendrán 250 como existencias finales.

El importe de aprovisionamiento será el correspondiente a los 950 ordenadores vendidos.

Para cuantificar el coste de las ventas cabe aplicar lo siguiente:

En unidades:

existencias iniciales + compras – existencias finales =

unidades vendidas 200 + 1.000 – 250 = 950

En importe:

existencias iniciales + compras – existencias finales =

coste de las unidades vendidas.