Capítulo I
María José Peset González
«La creciente globalización de las transacciones económicas en la actual economía ha determinado la necesidad de profundizar en los procesos de armonización contable por parte de los distintos emisores de normas de información financiera. Esta circunstancia no busca sino permitir alcanzar el deseado objetivo de incrementar las condiciones favorables para que la información económica que faciliten las empresas sea transparente y entendible por los accionistas, acreedores y restantes usuarios e interesados en la marcha de las unidades económicas, independientemente de su país de origen.»
José Luis López Combarros. Prólogo del Libro blanco para la reforma de la contabilidad en España
Para estudiar el marco normativo de la contabilidad en España, es necesario entender el entorno económico en el que las empresas desarrollan su actividad. En este sentido, es fundamental tener en cuenta cómo desde los últimos veinte años la economía ha incrementado sus niveles de interdependencia en el ámbito mundial y cómo las empresas y los mercados se han internacionalizado.
Este entorno ha hecho variar las necesidades que debe cubrir la información financiera que proporcionan las empresas y las características de ésta. Es generalmente aceptado que la información contable debe ser útil para la toma de decisiones por parte de los usuarios de la misma pero, en una economía globalizada, esta utilidad se ve mediatizada por la necesidad de que esta información sea comparable.
Por ello, la UE (Unión Europea) se planteó la necesidad de incrementar el nivel de armonización de su normativa contable, para lo cual adoptó como referencia las normas internacionales de información financiera del IASB. Esta decisión ha llevado a la adaptación de la normativa contable española, reflejada en el vigente Plan General de contabilidad, RD 1514/2007 de 16 de noviembre.
En este capítulo, profundizaremos en las bases sobre las que se asienta la regulación contable española, partiendo del entorno económico y de lo que implica en este ámbito nuestra inclusión en la UE.
Para ello, revisaremos el instrumento normativo central de la contabilidad: el Plan General Contable (PGC), del que expondremos qué es y qué información proporciona, cómo está organizado y los elementos básicos de las partes que lo componen.
Mención especial vamos a hacer al «marco conceptual» que se desarrolla en la primera parte del PGC, en el que se asientan los criterios generales para la elaboración de las normas contables que se despliegan a lo largo de dicho Plan.
En este marco conceptual veremos aspectos tales como qué objetivos tiene la información financiera, los requisitos de la misma, sobre la base de qué principios debe elaborarse, los elementos que la conformarán y sus criterios de registro y valoración.
Con ello estaremos en condiciones de poder abordar en profundidad en los próximos capítulos del libro las diferentes normas de valoración y de los estados financieros que conforman las cuentas anuales de las empresas.
El modelo contable español está basado en la emisión de normas jurídicas de diferente rango, que se desarrollan de forma autónoma y separada de otras normas, como las fiscales, financieras o relativas a la supervisión por sectores.
La incorporación de España a la Unión Europea en 1986 obligó a armonizar la normativa contable española con las directivas comunitarias relativas a la elaboración de las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas (IV Directiva 78/660/CEE sobre cuentas anuales individuales, VII Directiva 83/349/CEE y VIII Directiva 84/253/CEE). Las directivas son normas de obligado cumplimiento que proporcionan los ejes básicos sobre los cuales los países miembros deben elaborar su legislación individual.
España, como Estado miembro de la UE, llevó a cabo la transposición de estas directivas a su ordenamiento interno. Ello supuso una serie de reformas importantes en la normativa mercantil y contable vigente, y la transformación de la estructura de la regulación contable. Las mas relevantes a nivel de información contable fueron el Plan General de Contabilidad (RD 1643/90) para las empresas individuales y el RD 1815/91 para los grupos de empresas.
La armonización contable de la UE no finalizó con este desarrollo normativo, sino que siguió avanzado en la misma. Por ello, continuaron llevándose a cabo nuevas reformas, tanto en el derecho mercantil como en la normativa contable. Con respecto a ésta última, su norma fundamental es el Plan General Contable, que constituye el desarrollo reglamentario de la legislación mercantil relativa a la contabilidad. Su principal característica es la obligatoriedad de su aplicación a todas las empresas españolas, cualquiera que sea su forma jurídica. Esto implica que sea de obligado cumplimiento tanto para sociedades mercantiles como para empresarios individuales.
Debido a esta obligatoriedad y a su carácter general, se contempla la posibilidad de emitir adaptaciones sectoriales del PGC que tengan en cuenta las especiales características que puedan exigir criterios de valoración, estructura o terminología de cuentas particulares.
En otro ámbito de especificidad, se permite emitir otros desarrollos de carácter general no incluidos en el PGC, de forma que aspectos que puedan haber quedado poco desarrollados o no previstos tengan un tratamiento contable homogéneo y de carácter obligatorio. Estos desarrollos se llevan a cabo mediante las resoluciones del ICAC.
Las normas contables de obligado cumplimiento son emitidas por las siguientes entidades reguladoras:
Tras la primera etapa de armonización contable de la UE, a partir del año 1995 se inicia una segunda etapa en la que la UE busca una armonización amplia, que evite la fragmentación de la información financiera europea. Se trataba de adoptar una nueva estrategia contable fundamentada en la necesidad de conseguir mayores niveles de comparabilidad de la información financiera emitida por las empresas.
Así, en junio de 2000 se publica, mediante la Comunicación COM (2000) 359, el informe La estrategia de la UE en materia de información financiera: el camino a seguir, del que cabe destacar tres conclusiones fundamentales:
1) La necesidad de incrementar los niveles de comparabilidad de la información financiera emitida en los diferentes países miembros.
2) La preferencia por integrar las normas del IASB (International Ac- counting Standard Board) en el marco normativo contable de la UE.
3) La necesidad de definir un mecanismo específico de la UE para la implantación de estas normas.
A partir de entonces, se inicia una tercera etapa que comprende el proceso de la reforma contable que las instituciones europeas instrumentan por medio de reglamentos. Se trata del instrumento legal de la UE de mayor rango, pues es vinculante para todos los Estados miembros y entra en vigor sin adaptación posterior. Esta reforma normativa tiene como hitos principales los siguientes:
Desde entonces, la UE ha venido aprobando sucesivos reglamentos relativos a la incorporación de nuevas NIC/NIIF y modificaciones de las ya existentes.
Mientras tanto, en España, para poder hacer frente a todos estos cambios, el Ministerio de Economía constituyó en el año 2001 una comisión de expertos que elaboró un Libro blanco sobre la contabilidad española. Una de las principales recomendaciones de esta comisión fue la reforma de la normativa contable con el objeto de adaptarla a las NIC/NIIF. De esta forma, tanto empresas individuales como grupos de empresas que no cotizan en la UE y que no están obligados a utilizar las NIC/NIIF podrían elaborar sus estados financieros con un lenguaje similar al del IASB, pero manteniendo las especificidades de la normativa española.
Para ello, fue necesario aprobar una reforma de la legislación mercantil que permitiera no sólo a los grupos de sociedades que cotizan utilizar las NIC/NIIF, sino también la elaboración de una nueva normativa contable aplicada al resto de las empresas españolas. De esta forma, en noviembre de 2007 se aprobó el RD 1514/2007 sobre el Plan General Contable y el RD 1515/2007 sobre Plan General Contable de PYMES. Posteriormente, en 2010 se aprobó el RD 1159/2010 en el que introducían modificaciones al texto inicial que fueron de obligado cumplimiento para los ejercicios iniciados a partir de ese año. La última actualización que se ha llevado a cabo en el PGC se realizó a través del RD 602/2016, que incluye modificaciones en relación al tratamiento del fondo de comercio y a la presentación de las cuentas anuales de las PYMES.
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El Plan General Contable se estructura en cinco partes diferenciadas, todas de obligado cumplimiento excepto las dos últimas: Primera Parte: marco conceptual (obligatoria). Segunda Parte: normas de registro y valoración (obligatoria). Tercera Parte: cuentas anuales (obligatoria). Cuarta Parte: cuadro de cuentas (potestativa). Quinta Parte: definiciones y relaciones contables (potestativa). |
A continuación, pasamos a revisar qué contenido abarca cada una de ellas.
La primera parte del PGC es el marco conceptual. En ella se definen las líneas generales en las que se va a desarrollar la normativa contable. Es el punto de partida y referencia en todo momento de los criterios y normas que aplicaremos mediante el PGC y su contenido será desarrollado en el apartado 3 de este capítulo.
En esta segunda parte del PGC, se desarrollan los principios y demás aspectos definidos en el marco conceptual, mediante criterios y reglas aplicables a distintos elementos patrimoniales y transacciones. Las 23 normas establecidas en esta parte del PGC son de obligado cumplimiento y tratan sobre aspectos como los inmovilizados, los instrumentos financieros, las provisiones, etc.
En la tercera parte del PGC, se desarrollan las normas de elaboración y los modelos de los estados financieros que componen las cuentas anuales: Balance de Situación, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, Estado de Cambios de Patrimonio Neto, Estado de Flujos de Efectivo y Memoria.
En esta parte, el PGC proporciona un listado de las cuentas que se utilizarán para registrar los hechos contables según la normativa desarrollada a lo largo del mismo.
La estructura utilizada es de conjuntos y subconjuntos formados por grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas, numerados por uno, dos, tres y cuarto dígitos correlativamente.
Ejemplo de cuadro de cuentas
A continuación se muestra un ejemplo de la organización de la numeración utilizada en el cuadro de cuentas:
Tabla 1.
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Número de dígitos |
Ejemplo |
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Grupo |
1 |
Grupo 1: financiación básica |
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Subgrupo |
2 |
Subgrupo 10: capital |
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Cuenta |
3 |
Cuenta 103: socios por desembolsos no exigidos |
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Subcuenta |
4 |
Subcuenta 1033: socios por desembolsos no exigidos, empresas del grupo |
El cuadro de cuentas está compuesto por nueve grupos:
En el siguiente cuadro se muestra una síntesis relativa al contenido de los diferentes grupos.
Tabla 2. Estructura de los grupos del cuadro de cuentas
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Denominación |
Contenido |
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Grupo 1 |
Financiación básica |
Cuentas de patrimonio neto y financiación básica, así como situaciones transitorias de financiación. |
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Grupo 2 |
Activo no corriente |
Elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, así como las inversiones inmobiliarias y las inversiones financieras a más de un año. |
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Grupo 3 |
Existencias |
Activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación. |
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Grupo 4 |
Acreedores y deudores por operaciones comerciales |
Débitos y créditos con origen en el tráfico de la empresa para cualquier vencimiento, así como las cuentas con las administraciones públicas. |
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Grupo 5 |
Cuentas financieras |
Instrumentos financieros no comerciales a corto plazo y medios líquidos disponibles. |
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Grupo 6 |
Compras y gastos |
Adquisiciones y gastos que son resultado del ejercicio. |
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Grupo 7 |
Ventas e ingresos |
Entregas de bienes y servicios que son resultado del ejercicio. |
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Grupo 8 |
Gastos imputados al patrimonio neto |
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Grupo 9 |
Ingresos imputados al patrimonio neto |
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En esta última parte del PGC se desarrollan las cuentas definidas en el cuadro de cuentas. Se proporcionan definiciones en cuanto al contenido de grupos, subgrupos, cuentas y, en algunos casos, incluso de subcuentas. Además, en relación con las cuentas y en algunos casos a las subcuentas, se indican los motivos de cargo y abono más frecuente, así como su ubicación en las cuentas anuales.
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Un marco conceptual de contabilidad es un soporte teórico de tipo general, en el que se desarrollan los fundamentos, principios y criterios básicos con los que elaborar la información financiera. No se trata de una mera enumeración de principios sino de un itinerario lógico-deductivo que, partiendo de los objetivos que persigue la información financiera, desarrolla los principios y las características que debe presentar la misma. En coherencia con todo ello, se desarrollarán aspectos como los elementos que deben integrar la información financiera, así como los criterios de reconocimiento y valoración de los mismos. |
Un marco conceptual de contabilidad no es una norma contable, es un conjunto de elementos de carácter general que configuran un soporte teórico a partir del cual se desarrollan las normas contables con las que elaborar la información financiera.
Así, los elementos que habitualmente componen un marco conceptual se refieren a:
El PGC comienza su desarrollo con la presentación de un marco conceptual, en el que proporciona el soporte doctrinal en el que se van a fundamentar las normas y cuentas anuales (CC.AA.) que se desarrolla en los siguientes apartados.
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El objetivo de las cuentas anuales es que la información financiera sea comprensible y útil para los usuarios de cara a la toma de decisiones económicas. Por tanto, las cuentas anuales deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. |
El marco conceptual no define qué se entiende por imagen fiel; sin embargo, indica sobre ella lo siguiente:
Además, para cumplir este objetivo, las cuentas anuales estarán compuestas obligatoriamente por cinco estados financieros, formando una unidad:
1) Balance de situación.
2) Cuenta de pérdidas y ganancias.
3) Estado de flujos de efectivo.
4) Estado de cambios de patrimonio neto.
5) Memoria.
Sólo en el caso de que se formule balance, estado de cambios de patrimonio neto y memoria según el formato abreviado, no será obligatorio formular el estado de flujos de efectivo.
Para cumplir el objetivo de las CC.AA., es necesario que la información contenida en ellas cumpla dos requisitos: relevancia y fiabilidad.
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La información se considera relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas; es decir, si ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, confirma o corrige evaluaciones realizadas anteriormente y muestra adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa. |
Ejemplo de información relevante
Un ejemplo de una información relevante para una empresa puede ser la información sobre una ampliación de capital, mientras que una información no relevante podría ser la renovación del contrato del servicio de mantenimiento y limpieza en las mismas condiciones.
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La información es fiable siempre que esté libre de errores materiales y sesgos. |
La fiabilidad de una información supone la confianza de los usuarios en que dicha información transmite aquello que se propone. En el caso de las CC.AA. se trata de que transmitan la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados del ejercicio.
A los dos requisitos de relevancia y fiabilidad de las CC.AA. hay que añadir el cumplimiento de dos cualidades: la comparabilidad y la claridad.
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La comparabilidad de la información contenida en la CC.AA. implicará que las CC.AA. de una empresa sean comparables en el tiempo y con las otras empresas, así como que el tratamiento de hechos económicos ocurridos en circunstancias parecidas sean tratados de forma similar. |
La comparabilidad permitirá contrastar, tanto en el tiempo como entre empresas, las diferentes rentabilidades. Es decir, realizar un análisis y evaluación del pasado, presente y futuro de la empresa que de otra forma no sería posible.
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La claridad de la información financiera implica que, para unos conocimientos e información básicos, los usuarios puedan formarse juicios para la toma de decisiones. |
Además de estas dos características comunes a los requisitos mencionados, para que una información sea fiable deberá cumplir la característica de ser íntegra, es decir, debe contener de forma completa todos los datos y no presentar ninguna omisión significativa, para lograr el objetivo propuesto.
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Los principios contables son un conjunto de criterios, normas y procedimientos que sirven para que la información contable refleje la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. |
Son normas de carácter general, fruto tanto de la práctica contable de las empresas como de las aportaciones de los expertos en la materia, que desde la década de los años sesenta han sido sistematizados por las organizaciones profesionales y por la normativa actual vigente.
El PGC define seis principios contables de obligado cumplimiento para el registro y la valoración de los elementos de las CC.AA. cuyo contenido y aplicación se desarrollan a continuación.
Si a la hora de aplicar dos o más principios contables surgiera un conflicto entre ambos, se elegirá aquel que mejor exprese en las CC.AA. la imagen fiel, dado que éste es el objetivo de la información financiera de las mismas. Este planteamiento implica que no existe prevalencia de ningún principio sobre otro.
A continuación, veremos los seis principios contables establecidos por el marco conceptual.
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Principio de empresa en funcionamiento El principio de empresa en funcionamiento considera, salvo prueba de lo contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. |
Es decir, que los principios contables son de aplicación siempre y cuando el futuro de la empresa no se considere limitado, puesto que sino, la información financiera útil se referiría al valor liquidativo de la misma.
Ejemplo del principio de empresa en funcionamiento
La empresa XXX, S. A., va a ser absorbida por la empresa YYY, S. A. Según la Norma de Valoración núm. 19, sobre combinación de negocios, la empresa absorbente YYY, S. A., deberá contabilizar los activos y pasivos adquiridos de XXX, S. A., por su valor razonable.
Sin embargo, si no tuviera lugar la absorción y XXX, S. A., continuara funcionando como lo había hecho habitualmente hasta ese momento, entonces sus activos y pasivos deberían estar contabilizados siguiendo los criterios de valoración que se indican en las diferentes normas de valoración (precio de adquisición, coste de producción, valor razonable, coste amortizado, etc.).
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Principio de devengo Según el principio de devengo, los efectos de los hechos económicos se registrarán cuando ocurran, y los ingresos y gastos se imputarán a las cuentas anuales del ejercicio al que se refieren y no cuando se cobren o paguen. |
Por tanto, los ingresos se registrarán contablemente cuando se produzca la entrega de bienes, y/o la prestación de servicios y los gastos se contabilizarán cuando tenga lugar el consumo de bienes y servicios que se han llevado a cabo para realizar dichos ingresos.
Es importante distinguir entre los conceptos de ingreso/cobro y gasto/pago, puesto que se refieren a corrientes diferentes: los ingresos y los gastos expresan corrientes de bienes y servicios, mientras que los cobros y los pagos se refieren a corrientes financieras, de entradas y salidas de efectivo.
Ejemplo del principio de devengo
La empresa MUEBLES BUENOS, S. A., ha ganado un concurso en una comunidad autónoma para proveer de mobiliario escolar a diez nuevos centros. El contrato firmado acuerda los siguientes plazos de entrega y cobro:
A la firma del contrato: cobro de un 10% del total del mismo como anticipo a cuenta de la entrega del producto.
A los tres meses de la firma: entrega del 100% de los productos y cobro del 40%.
A los seis meses de la firma: cobro del 50%.
Aplicando el principio de devengo, registraremos el 100% de los ingresos a los tres meses de la firma del contrato. Sin embargo, contabilizaremos cobros a la firma del contrato, a los tres y seis meses. Los asientos a realizar, sin tener en cuenta las cuentas relativas al IVA, serán:
A la firma del contrato:
Tabla 3.
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Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
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57 |
Tesorería (10% contrato) |
XX |
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438 |
Anticipos de clientes (10% contrato) |
XX |
A los tres meses de la firma del contrato:
Tabla 4.
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Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
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57 |
Tesorería (40% contrato) |
XX |
|
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438 |
Anticipos de clientes (10% contrato) |
XX |
|
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430 |
Clientes (50% contrato) |
XX |
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701 |
Venta productos terminados (100% contrato) |
XX |
A los seis meses de la firma del contrato:
Tabla 5.
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Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
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57 |
Tesorería (50% contrato) |
XX |
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430 |
Clientes (50% contrato) |
XX |
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Principio de uniformidad Por el principio de uniformidad, una vez adoptado un criterio contable, dentro de las alternativas permitidas, éste deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de forma uniforme a transacciones similares y que tengan lugar en condiciones parecidas, mientras no varíen las circunstancias que motivaron su elección. |
La aplicación de este principio conseguirá que las CC.AA. posean una de las cualidades indicadas en el apartado anterior: la comparabilidad, sobre la que ya hemos referido su importancia con relación a la información financiera.
El PGC prevé una excepción a la aplicación de este principio, que se refiere al momento en el que se alteren los supuestos que motivan la elección de un determinado criterio contable. En caso de que se produzca esta alteración, podría modificarse el criterio inicial, pero sería obligatoria una indicación en la memoria de los motivos y de su incidencia tanto cuantitativa como cualitativa en las CC.AA.
Ejemplo del principio de uniformidad
Durante muchos años, la economía ha mantenido un nivel de precios estable o con tendencia a la baja, y por ello la empresa GGG, S. A., valora su almacén de mercaderías siguiendo el método FIFO. Con este método, el coste de las mercancías vendidas es el de las más antiguas. Sin embargo, desde hace dos años, la economía ha entrado en un periodo enormemente inflacionario, por lo que GGG, S. A., decide cambiar al método del precio medio ponderado. Este método es más conservador en estos periodos de incremento generalizado del nivel de precios, ya que al valorar las mercancías que salen de su almacén a una media entre todas las entradas, el coste registrado será mayor.
Como han variado las circunstancias por las que se decide optar por un determinado criterio valorativo, se permitiría el cambio del mismo, siempre que se razone en la memoria y se indique qué incidencia cuantitativa y cualitativa va a producir.
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Principio de prudencia Según el principio de prudencia, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que deberán tenerse en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en el otro anterior, tan pronto como sean conocidos. |
El PGC indica expresamente que se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre, sin que ello justifique valoraciones que no se correspondan con la imagen fiel. Es decir, la aplicación de este principio ha de llevarse a cabo con cierta cautela para evitar que un exceso pueda sesgar la información contenida en las CC.AA.
En cuanto al reconocimiento de todos los riesgos, hace dos menciones que es importante tener en cuenta:
Ejemplo de principio de prudencia
La empresa PÉREZ, S. A., adquiere por un precio de 100.000 € un terreno para construir unas oficinas donde va a llevar a todos sus empleados. A los tres meses, en las proximidades del mismo se anuncia la construcción de una nueva universidad, lo que provoca un incremento del precio del solar en un 50%.
Por el principio de prudencia valorativa, no podremos registrar contablemente dicho incremento hasta que no se venda el terreno, puesto que se trata de un beneficio que no se ha obtenido todavía.
Sin embargo, supongamos que en vez de anunciarse la construcción indicada se informa de la próxima instalación de una industria altamente contaminante para la zona y próxima al terreno de PÉREZ, S. A. Con este motivo, el precio de mercado del mismo baja 20.000 €.
En este caso, al aplicar el principio de prudencia deberemos reconocer una pérdida de carácter reversible, puesto que, aunque no es definitiva ni está realizada, se conoce que existe el riesgo de que si PÉREZ, S. A., realiza ese terreno obtendrá una pérdida de 20.000 €.
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Principio de no compensación Por el Principio de no compensación no podrán compensarse cuentas de activo y de pasivo o cuentas de ingresos y gastos, que deberán figurar separadamente en las CC.AA. |
El PGC indica que este principio deberá aplicarse con generalidad excepto cuando alguna norma indique lo contrario. En este sentido, en la tercera parte del Plan, dedicada a las cuentas anuales, en el apartado 6.°, sobre normas para elaborar el balance de situación, indica en el punto 2 en qué condiciones un activo y un pasivo pueden presentarse por su importe neto:
Ejemplo de principio de no compensación
La empresa ROBLE, S. A., vende madera a SILLA, S. A., empresa dedicada a la fabricación de muebles, y tiene contabilizadas en la cuenta de clientes facturas pendientes de cobro a dos meses por valor de 50.000 €. Como ROBLE, S. A., ha inaugurado una nueva oficina de comercialización de su madera en Barcelona, ha adquirido a SILLA, S. A., mobiliario de oficina por valor de 30.000 € que ha acordado pagar en dos meses.
Según el principio de no compensación, ROBLE, S. A., deberá hacer figurar en el activo de su balance la cuenta «430. Clientes» por un importe de 50.000 €, y en el pasivo la cuenta «523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo» con un saldo de 30.000 €.
Si ROBLE, S. A., ha acordado con SILLA, S. A., que puede exigir el cobro de sus facturas compensando los pagos pendientes y, además, tiene intención de liquidar las mencionadas facturas por el neto de ambas, entonces podrá registrar en su balance dicho saldo. En este caso, en el activo de ROBLE, S. A., se registrará un saldo en la cuenta «430. Clientes» por un importe de 20.000 €.
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Principio de importancia relativa Por el principio de importancia relativa se admitirá la aplicación no estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa de dicha no aplicación, en términos cuantitativos y cualitativos, no altere la imagen fiel. |
Además, el PGC admite que las partidas cuyo importe o desagregación tenga una importancia relativa escasamente significativa podrán aparecer agrupadas con otras de similar naturaleza o función.
Ejemplo de principio de importancia relativa
En la joyería ORO, S. A., se hace un recuento de existencias y activos, obteniéndose la siguiente información:
Falta un anillo con un diamante valorado en 60.000 €.
Falta un calculadora valorada en 30 €.
Es evidente que el tratamiento de ambas faltas deberá ser diferente. En el primer caso, se registrará una pérdida extraordinaria debido a la cuantía de la misma, mientras que, en el segundo caso, aplicando el principio de importancia relativa, no sería necesario realizar ningún registro contable por el extravío.
En las cuentas anuales pueden reconocerse cinco clases de elementos, siempre que se cumplan los criterios generales que se indican a continuación.
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Concepto de activo Un activo es un bien, un derecho u otro recurso, que es controlado económicamente por la empresa, que es resultante de sucesos pasados y del que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. |
Si analizamos esta definición, podremos establecer las siguientes conclusiones:
1) Los activos pueden ser recursos tangibles, intangibles o financieros. Su condición de activo no vendrá dada por su condición física o financiera sino por el cumplimiento de las tres condiciones expresadas.
2) No podrán reconocerse como activo recursos que posea la empresa pero que no pueda controlar económicamente, ya que ello supondría no controlar los beneficios económicos que se espera que generen. Por ejemplo, una empresa adquiere un edificio para situar sus oficinas en él. Se trata de un recurso del que podrá controlar económicamente los beneficios o pérdidas que produzca y, por tanto, la inversión realizada se reconocerá como un activo. Sin embargo, si esa empresa invierte en formación para sus empleados, difícilmente podrá controlar los beneficios o pérdidas que ésta genere, puesto que los empleados pueden permanecer o no en la misma. Por tanto, un recurso como la formación de los trabajadores no podrá reconocerse como un activo y se considerará un gasto del ejercicio.
3) No es necesaria la propiedad legal de un recurso para que éste se considere un activo de la empresa: solo será necesario que ésta lo controle económicamente. Este criterio incide en la prevalencia del fondo económico sobre la forma a la hora de registrar hechos contables. Por ejemplo, si una empresa firma un contrato de leasing relativo a una máquina y tiene la intención de ejercer la opción de compra, registrará dicha máquina como un inmovilizado material aunque todavía no la posea legalmente.
4) Si los activos son resultado de sucesos pasados, no pueden registrar sucesos futuros o potenciales.
5) Los activos deberán generar en el futuro flujos de efectivo que la empresa podrá disfrutar, al ser controlados económicamente por ella. Por ejemplo, una empresa tiene registrada en su activo una patente para realizar un determinado proceso productivo y aparece en el mercado un nuevo proceso más eficiente. La patente dejará de generar flujos de efectivo, ya que el proceso productivo que está protegiendo es ineficiente y no se utiliza. Éste es un recurso que posee la empresa pero que ya no puede figurar en el activo del balance de la misma.
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Concepto de pasivo Un pasivo es una obligación que es actual, que surge como consecuencia de sucesos pasados y para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos futuros. |
El PGC explicita que, a todos los efectos de esta definición, se incluirán las provisiones como pasivos.
Los aspectos más sobresalientes que se derivan de la definición de pasivo son:
1) Se trata siempre de una obligación, es decir, un compromiso de la empresa con terceros en el momento en el que se expresan los estados financieros.
2) Por tratarse de una obligación actual, no incluirá obligaciones potenciales o futuras. Para que un pasivo sea registrado como tal, tiene que referirse a una obligación que lo sea desde el momento en que se reconoce contablemente. Por ejemplo, una decisión de adquirir activos en un futuro no da lugar por sí misma al reconocimiento de un pasivo, sino que será necesario el acuerdo de entrega del activo o su recepción para que nazca la obligación de pago.
3) Debido a que es una la obligación que tiene que surgir como consecuencia de sucesos pasados es claramente identificable en casos como, por ejemplo, la obligación de pago que surge de un préstamo concedido a la empresa, el aplazamiento del pago de una adquisición, etc.
4) Debe de cancelarse mediante la entrega de recursos que incorporen beneficios económicos. Veamos de qué formas puede llevarse a cabo esta cancelación:
Tabla 6.
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Formas de cancelación de un pasivo |
Ejemplos |
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Entrega de efectivo |
Pago a un proveedor, a la Hacienda pública, a una entidad de crédito, etc. |
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Entrega de un activo distinto al efectivo |
Pago de una deuda mediante la entrega de productos fabricados por la empresa. |
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Renovación de un pasivo |
Acuerdo de aplazamiento de una deuda con la Seguridad Social. |
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Prestación de un servicio |
Una empresa de transportes acuerda realizar tres traslados para otra empresa a cambio de cancelar una deuda con esta última. |
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Conversión de una deuda en patrimonio neto |
Obligaciones convertibles. |
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Condonación de una deuda |
Préstamos que pueden convertirse en subvenciones no reembolsables si cumplen una serie de condiciones. |
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Concepto de patrimonio neto El patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de una empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. |
Además de esta definición, el PGC indica que, en concreto, se incluirá como patrimonio neto las aportaciones realizadas por los socios o propietarios, en el momento de su constitución o posteriormente, siempre que no tengan consideración de pasivos. Esto implica que las aportaciones de socios o propietarios que se entreguen como préstamos a devolver se considerarán pasivos y no patrimonio neto.También se incluirán como patrimonio neto los resultados acumulados u otras variaciones que les afecten. Esto supone que las cuentas de reservas, de resultados negativos de ejercicios anteriores y aquellas referidas a resultados que no se registran en el ejercicio formarán parte del patrimonio neto de la empresa.
Los aspectos más sobresalientes que cabe destacar de la definición de patrimonio neto son:
1) Se trata de un concepto residual, diferencia entre dos masas patrimoniales, que no se define en sí mismo. Por ello el PGC realiza las precisiones que se indican en los párrafos anteriores.
2) Su valoración vendrá dada por la utilizada por los activos y pasivos previamente registrados, por lo que su valor contable no tiene por qué coincidir con el valor de mercado de la empresa.
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Concepto de ingreso y de gasto Los ingresos son aumentos de patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, que pueden producirse mediante entradas o aumentos de valor de los activos y disminuciones de pasivo, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. Los gastos son disminuciones de patrimonio neto de una empresa durante el ejercicio, que pueden tener lugar de la siguiente forma: salidas o disminuciones de valor de los activos y aumentos de pasivo, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios, en su condición de tales. |
Los ingresos y gastos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias si se consideran resultado del ejercicio, mientras que, si no fuera así, se llevarán a cuentas de patrimonio neto y se presentarán en el estado de variaciones de patrimonio neto.
Veamos las implicaciones de las definiciones de ingresos y gastos proporcionadas por el PGC:
1) Son conceptos que se refieren a variaciones de activos y pasivos.
2) Las variaciones de patrimonio neto que estén relacionadas con aportaciones de socios/ propietarios o con distribuciones de resultados no se consideran ingresos o gastos. Es decir, un aumento de capital nunca se registra como un ingreso, ni un pago de dividendos se considera un gasto.
3) Se reconocen como ingresos y gastos aquellos que van a considerarse resultado realizable del ejercicio, es decir, el que se puede distribuir entre socios y propietarios. Por ejemplo, un ingreso por ventas o un gasto por compras corrientes. Pero también se pueden reconocer ingresos y gastos del ejercicio que no se han realizado todavía y que, sin embargo, incrementan el patrimonio neto. Éste sería el caso de una subvención de capital, que se registrará en una cuenta de patrimonio neto y se considerará ingreso del ejercicio en la medida en que vayamos amortizando el bien subvencionado. O, por ejemplo, una reducción del valor razonable de un activo registrado según ese criterio de valoración y cuyas variaciones se registren en patrimonio neto por indicación de la norma correspondiente.
Tabla 7. Ejemplos en que los ingresos y gastos se refieren a variaciones de activos y pasivos
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Origen |
Ejemplo |
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Ingresos: aumentos de patrimonio neto |
Aumento de activos |
Venta que se paga en efectivo o a plazo (aumento de derechos de cobro) y que se imputa a resultado del ejercicio. Concesión de una subvención de capital (aumento derechos de cobro) y que se imputa a cuenta de patrimonio neto (no es resultado del ejercicio). |
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Disminución de pasivos |
Venta que se cancela con la condonación de una deuda. |
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Gastos: disminuciones de patrimonio neto |
Disminución de activos |
Adquisición de suministro eléctrico que se paga en efectivo. |
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Aumento de pasivos |
Adquisición de materias primas que se paga a plazo (aumento de obligaciones de pago) y que se imputa a resultado del ejercicio. Disminución del valor de una inversión financiera valorada a valor razonable con cambios en patrimonio neto (se imputa a cuentas de patrimonio neto hasta que se realice la inversión). |
El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a los estados financieros de las CC.AA. los activos, pasivos, ingresos y gastos definidos en el apartado anterior y de acuerdo con las normas de valoración que se desarrollan en la segunda parte del PGC.
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Para que cualquiera de estos elementos se registre contablemente, deberá cumplir, en primer lugar, los siguientes criterios generales de reconocimiento: 1) Cumplimiento de la definición de elemento correspondiente. 2) Probabilidad de la obtención (en activos e ingresos) o de cesión (en pasivos y gastos) de beneficios o rendimientos económicos. 3) Que su valor pueda ser determinado de forma fiable. |
Estos criterios generales incorporan un término que hasta ahora no hemos utilizado, como es la fiabilidad de la estimación del valor del elemento. La consecuencia de ello es que, si no es posible realizar una estimación razonablemente fiable del valor, no se podrá incorporar en las CC.AA. Por ejemplo, supongamos que una empresa tiene una deuda con un proveedor. Se trata de una obligación cuyo valor se puede determinar de forma fiable.
En relación con los ingresos y gastos, el PGC destaca que deben registrarse los devengados en el periodo al que se refieren las cuentas anuales. En el caso de que éstos estén correlacionados, debe establecerse una relación entre ellos, sin que eso suponga el registro de activos o pasivos que no cumplan la definición de los mismos. Por ejemplo, si una empresa vende mercancías, deberá registrar aquellos ingresos por ventas en el ejercicio en que normalmente habrán supuesto un aumento de activos (efectivo y/o derechos de cobro de clientes). Junto a ello también deberá contabilizar los gastos necesarios para alcanzar estas ventas, como por ejemplo la compra de las mercancías, y que habrán implicado una disminución de activos (efectivo) o aumento de pasivos (obligaciones de pago a proveedores). Todo ello, independientemente de que se haya cobrado o pagado.
Una vez cumplidas las condiciones de la definición del elemento contable del que se trate y los requisitos para su reconocimiento en las CC.AA., será necesario cuantificar dicho elemento. Para ello se utilizan los criterios de valoración.
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La valoración es el proceso por el que se le asigna un valor monetario a cada uno de los elementos de las CC.AA. |
En el marco conceptual del PGC se definen seis criterios de valoración, de cuya utilización se trata en la segunda parte del PGC, dedicada a normas de valoración. Además, se aportan definiciones de algunos conceptos relacionados con los criterios de valoración, como costes de transacción o valor residual.
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Coste histórico El coste histórico de un activo es su precio de adquisición o coste de producción. |
El precio de adquisición comprende los siguientes elementos:
Ejemplo de precio de adquisición
Se adquiere una instalación técnica al precio de 100.000 €, cuyo transporte cuesta al comprador 2.000 € y tiene unos gastos de instalación y montaje para su puesta en funcionamiento de 10.000 €.
El precio de adquisición de esta instalación será de 112.000 €, es decir, el precio del activo más los gastos necesarios para que la instalación se encuentre en condiciones operativas.
El coste de producción incluye los siguientes conceptos:
Todos estos conceptos se imputarán como coste de producción, en la medida en que se refieran al periodo de producción y en que sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
Ejemplo de coste de producción
Una empresa construye un almacén para guardar los utensilios de trabajo de sus operarios. Para ello incurre en los siguientes gastos:
El importe total del coste de producción ascenderá a 21.000 €
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El coste histórico de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda. |
Ejemplo de coste histórico de un pasivo
A una empresa se le concede un préstamo de 10.000 €, que deberá devolver en un plazo de doce meses junto a unos intereses de 3.000 €.
Esta deuda, valorada a coste histórico, se registrará por 10.000 €, que es la contrapartida recibida.
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Valor razonable El valor razonable es el importe por el que puede ser vendido un activo o liquidado un pasivo, sin incluir los gastos de la operación, entre partes interesadas debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. |
El PGC hace hincapié en que el valor razonable nunca puede ser fruto de una transacción forzada por situaciones no deseadas, como una liquidación involuntaria o urgente.
El criterio general utilizado por el marco conceptual es que el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En este sentido, distingue tres tipos de situaciones:
1) Que exista un mercado activo. En este caso, el valor razonable será el precio cotizado del mercado. Sólo se considera que un mercado es activo si al menos cumple las siguientes condiciones:
a) Los bienes y servicios intercambiados son homogéneos.
b) Pueden encontrase en todo momento compradores y vendedores para un determinado bien o servicio.
c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público.
2) Que no exista mercado activo. En tal caso, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración, como son:
a) referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas,
b) referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales,
c) métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados,
d) modelos generalmente utilizados para valorar opciones.
A la hora de decidir cuál de los modelos y técnicas aplicar, deberá tenerse en cuenta que el seleccionado tendrá que cumplir los siguientes requisitos: primero, deberá ser consistente con las metodologías utilizadas y aceptadas en el mercado para la fijación de precios y, segundo, en caso de existir, deberá usarse la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado obtener las estimaciones más realistas de los precios.
3) Que no exista mercado activo ni pueda valorarse por modelos y técnicas de valoración: ante la imposibilidad de obtener el valor razonable mediante las dos vías anteriores, éste se valorará por su coste amortizado o por su precio de adquisición o por su coste de producción, minorado por sus cuentas correctoras, en caso de que existieran. Si se valorara siguiendo esta opción, deberá informarse de ello en la memoria y explicar la motivación.
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Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que puede obtenerse por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo. |
En el caso de que el activo sea una materia prima o un producto en curso, el valor neto de realización se calculará deduciendo al valor descrito en el párrafo anterior, los costes estimados que serán necesarios para finalizar la producción.
La diferencia entre el valor razonable y el valor neto realizable estriba en las condiciones menos estrictas de este último. Si bien en ambos se trata de valores obtenidos en el mercado en situaciones no forzadas, para la obtención del valor razonable se añaden otras condiciones como son la correcta información por las partes intervinientes y la independencia mutua entre ellas.
Ejemplo de valor neto de realización de un activo terminado
Una empresa posee una máquina que adquirió hace cinco años por 10.000 €, que está amortizada en 2.000 € y que podría venderse por 7.000 €. La venta conllevaría unos costes de transporte para la empresa de 500 €.
El valor neto realizable de la máquina será de 7.000 − 500 = 6.500 €.
Ejemplo de valor neto de realización de un activo en curso
Una empresa tiene unos productos elaborados al 75% y su coste total, una vez terminado, será de 1.000 €. Los productos terminados se venderán en el mercado por 2.000 €, y los gastos aparejados a la venta ascienden a 100 €.
El valor neto realizable será de 2.000 € − 250 € (= 25% 1.000) – 100 € = 1.650 €
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El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, actualizados a tipo de descuento adecuado. |
El concepto de valor actual se identifica con el término financiero VAN (valor actual neto) y puede utilizarse para valorar activos (en caso de que se refiera a flujos de efectivo recibidos) o pasivos (si es relativo a salidas de flujos de efectivo).
Ejemplo de valor actual
A una empresa se le concede un préstamo que debe devolver en dos cuotas anuales de 50.000 € cada una. Para un tipo de descuento del 8%, el valor actual neto de esa deuda será el siguiente:
VAN = 50.000 / (1 + 0,08) + 50.000 / (1 + 0,08)2 = 89.163,24 €
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Valor en uso El valor en uso de un activo, o una UGE (unidad generadora de efectivo), es el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se espera recibir, mediante su utilización en el curso normal del negocio, a través de la enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual, y actualizados a tipo de interés de mercado sin riesgo ajustado por los riesgos específicos del activo que no se hayan tenido en cuenta en el cálculo de las estimaciones de flujos de efectivo. |
El concepto de valor de uso de un activo también se identifica con el término financiero VAN (valor actual neto); sin embargo, se diferencia del concepto de valor actual definido en el apartado anterior en que aquél se refiere siempre a un activo y a flujos de efectivo que se obtienen de su utilización en la actividad habitual de la empresa. Sin embargo, el concepto de valor actual es más amplio: se utiliza tanto para activos como para pasivos y además se refiere a cualquier tipo entradas/salidas de flujos de efectivo.
Para el cálculo del valor en uso, el PGC especifica lo siguiente:
Ejemplo de valor de uso de un activo
La estimación de los flujos de efectivo que va a obtener un camión que posee una empresa a lo largo de los próximos tres años es de 10.000 € cada año, y el tipo de descuento aplicado en el mercado para este tipo de activos es del 6%.
Su valor de uso en el momento actual será de:
Valor en uso = 10.000 / (1 + 0,06) + 10.000 / (1 + 0,06)2 + 10.000 / (1 + 0,06)3 = 26.730,12 €
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Coste amortizado El coste amortizado de un instrumento financiero comprende: 1) + Importe al que fue inicialmente valorado el activo/pasivo financiero. 2) – Reembolsos de capital que se hayan producido. 3) ± Diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento, imputado a resultado según el método del tipo de interés efectivo. 4) – Deterioro imputado (sólo en los activos). |
La primera cuestión que se desprende de la definición anterior es que el coste amortizado es un criterio de valoración sólo aplicable a instrumentos financieros. En segundo lugar, para poder aplicar el criterio del coste amortizado necesitamos conocer en qué consiste el método del tipo de interés efectivo. A través de este se irá imputando, a lo largo del horizonte temporal de la operación financiera, los ingresos o gastos que se devenguen en función del tipo de interés efectivo.
El tipo de interés efectivo de una operación es el tipo de descuento que iguala los flujos de efectivo a cobrar o pagar (también conocidos como flujos de entrada o salida respectivamente) estimados a lo largo del horizonte temporal de la operación con el importe neto del valor en libros del activo o pasivo financiero.
En los flujos de efectivo calculados para obtener el tipo de interés efectivo, se tendrá en cuenta las condiciones contractuales y las comisiones cargadas por adelantado en la concesión de la financiación. Sin embargo, no se tendrán en cuenta las pérdidas por riesgo de crédito futuras.
El cálculo del valor de pasivos y activos a coste amortizado se desarrolla en el capítulo dedicado a los instrumentos financieros.
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Costes de venta Los costes de venta son aquellos gastos incrementales atribuibles a la venta de un activo, en los que no incurriría la empresa de no haber tomado la decisión de vender. |
Concretamente, el PGC indica que deberán incluirse como gastos de venta los gastos legales de transferencia de la propiedad del activo y las comisiones de venta. Sin embargo, deberán excluirse los gastos financieros producidos por la venta y los impuestos sobre beneficios derivados de la misma.
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Costes de transacción atribuibles a un activo o un pasivo financiero Los costes de transacción atribuibles a activos/pasivos financieros son gastos incrementales directamente atribuibles a la compra o venta de un activo financiero y a la emisión o asunción de un pasivo financiero, así como aquello en los que no habría incurrido la empresa si no hubiera realizado la transacción. |
Entre los casos concretos que deben considerarse gastos de transacción, el PGC indica los honorarios y comisiones pagadas a intermediarios, agentes y asesores, los gastos de fedatarios públicos, impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción. Mientras que gastos que no deben tenerse en cuenta como gastos de transacción se destacan las primas o descuentos en la compra o emisión de instrumentos financieros, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los costes administrativos internos.
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Valor contable o en libros El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o pasivo se encuentra registrado en el balance, deducidas, para el caso de los activos, las correcciones valorativas correspondientes (amortización acumulada y pérdidas por deterioro). |
Cuando se utiliza el término valor contable o valor en libros nos referimos al valor que figura en las CC.AA. Por ello, podría decirse que no es tanto un criterio valorativo concreto cuanto un término que expresa el valor que se le ha adjudicado a un elemento desde un punto de vista contable y que puede estar valorado con cualquiera de los cinco criterios valorativos precedentes.
Ejemplo de valor en libros de un activo
Una máquina se adquirió por 30.000 € y su instalación tuvo un coste de 5.000 €. En el momento actual, tiene registrada una amortización acumulada de 10.000 €. Sabemos que la máquina se ha valorado según el criterio de coste histórico. ¿Cuál será su valor en libros actualmente?
Valor contable o valor en libros = 30.000 € + 5.000 € − 10.000 € = 25.000 €
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Valor residual El valor residual de un activo es el importe que se estima que en el momento actual se podría obtener de un activo que ha finalizado su vida útil. |
Los aspectos que conviene resaltar de este concepto son los siguientes:
El marco conceptual del PGC finaliza delimitando qué se entiende por principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. En este sentido, indica que serán aquellos que estarán contenidos en las siguientes normas: